В И С Н О В О К науково-правової експертизи, виконаної на запит Нотаріальної палати України у відповідності із Законом України «Про наукову і науково-технічну експертизу»     І.  Зміст заяви. Питання, поставлені перед експертами  
До Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України надійшов лист Нотаріальної палати України із запитом про проведення науково-правової експертизи та надання роз’яснень щодо правового регулювання відносин, що виникають у сфері оподаткування операцій з продажу (обміну) об’єктів нерухомого майна та надання відповіді, зокрема, на питання:  
Чи впливає кількість посвідчених договорів купівлі-продажу   і  
житлового будинку та земельної ділянки, на якій він розташований (два договори щодо кожного окремого об’єкту нерухомого майна або один договір щодо обох об’єктів) на суму сплачених податків?  
II. Юридичні підстави проведення науково-правової експертизи:   – Лист    Президента   Нотаріальної   палати  України В.М. Марченко (№37/6 від 03.07.2019); – договір про проведення експертизи; – Статут Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України (в частині повноважень на проведення науково-правової експертизи); – Закон України від 10 лютого 1995 року «Про наукову і науково- технічну експертизу» (з наступними змінами і доповненнями); – Постанова Кабінету Міністрів України «Про затвердження переліку платних послуг, які можуть надаватись бюджетними науковими установами» від 28.07.2003 року № 1180 (з наступними змінами і доповненнями); – Порядок проведення державної акредитації фізичних та юридичних осіб на право проведення наукової та науково-технічної експертизи, затверджений наказом Міністерства науки і освіти України від 12 січня 2004 року № 12 (зареєстрований в Міністерстві юстиції України 26  січня  2004 року за № 110\ 8709); – Договір про співробітництво та організацію взаємовідносин між Радою науково-правових експертиз та ДП «Юрнаукацентр» Інституту держави і права ім. В.М. Корецького НАН України від 23 лютого 2015 року.   III. В ході проведення науково-правової експертизи вивчено такі законодавчі акти:   1. Конституція України; 2. Цивільний кодекс України; 3. Податковий кодекс України; 4. Закон України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» від 01.07.2004 року з наступними змінами і доповненнями; 5. Порядок державної реєстрації речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень, затверджений постановою Кабінету Міністрів України від 25 грудня 2015 р. № 1127 (в редакції постанови Кабінету Міністрів України від 23 серпня 2016 р. № 553) з наступними змінами і доповненнями; 6. Закон України «Про нотаріат» від 02.09.1993 року з наступними змінами і доповненнями;       2  
7. Порядок вчинення нотаріальних дій нотаріусами України, затверджений Наказом Міністерства юстиції України 22.02.2012 № 296/5 з наступними змінами і доповненнями; 8. Правила ведення нотаріального діловодства, затверджені Наказом Міністерства юстиції України 22.12.2010 року № 3253/5, зареєстровано в Міністерстві юстиції України 23 грудня 2010 року за № 1318/18613 з наступними змінами і доповненнями; 9. Нормативні акти Кабінету Міністрів України, інших центральних органів виконавчої влади, постанови та рішення судових органів, на які є посилання у висновку.  
IV. Документи, надані на експертизу  
Документи на експертизу не надавались.  
V. Опис експертного дослідження  
Згідно зі змістом запиту при нотаріальному посвідченні правочинів про перехід права власності на житловий будинок, будівлю або  споруду одночасно має відбуватися й перехід права власності або права користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення. Відтак, при одночасному відчуженні житлового будинку та земельної ділянки, на якій він розташований, нотаріус може посвідчити як два окремих договори щодо кожного об’єкту нерухомого майна (житлового будинку та земельної ділянки), так і оформити таке відчуження одним договором.   З огляду на неоднозначне тлумачення податковими органами положень цивільного та податкового законодавства, з метою запровадження та поширення єдиної практики серед нотаріусів, а також недопущення безпідставної сплати податків, замовник потребує роз’яснень/  
Питання: Чи впливає кількість посвідчених договорів купівлі-продажу житлового будинку та земельної ділянки, на якій він розташований (два договори щодо кожного окремого об’єкту нерухомого майна, або один договір щодо обох об’єктів) на суму сплачених податків?  
Дослідження і аналіз законодавчих та інших нормативно-правових актів, спеціальної юридичної літератури, а також застосування загальноприйнятих методів і прийомів доктринального тлумачення правових актів і юридичних норм дають можливість зробити такі узагальнюючі висновки по суті поставленого питання.   з  
1. Відповідно до п. 172.1 ст. 172 Податкового кодексу України (далі – ПКУ) якою урегульовано оподаткування операцій з продажу  (обміну) об’єктів нерухомого майна, дохід, отриманий платником податку від продажу (обміну) не частіше одного разу протягом звітного податкового року житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти, а також господарсько-побутові споруди та будівлі, розташовані на такій земельній ділянці), а також земельної ділянки, що не перевищує норми безоплатної передачі, визначеної ст. 121  Земельного  кодексу  України залежно від її призначення, та за умови перебування такого майна у власності платника податку понад три роки, не оподатковується.   Умова щодо перебування такого майна у власності платника податку понад три роки не розповсюджується на майно, отримане таким платником у спадщину.   Дохід від відчуження господарсько-побутових споруд, що розташовані на одній ділянці з житловим або садовим (дачним) будинком та продаються разом з ним, для цілей оподаткування окремо не визначається.   При цьому, дохід, отриманий платником податку від продажу протягом звітного податкового року більш як одного з об’єктів нерухомості, зазначених у п. 172.1 цієї статті, або  від продажу об’єкта нерухомості,  не зазначеного  в  п. 172.1 цієї статті, підлягає оподаткуванню за ставкою, визначеною п.  167.2 ст. 167 цього Кодексу (п. 172.2. ст. 172 ПКУ), а саме – 5 відсотків від бази оподаткування.   Для цілей цієї експертизи вище зазначені приписи податкового законодавства потребують додаткових роз’яснень. Так, необхідно розтлумачити, в якому порядку слід здійснювати оподаткування операцій із відчуження будинку разом із земельною ділянкою, на якій він розташований, за умови, якщо має місце укладення двох окремих договорів для відчуження будинку та земельної ділянки відповідно.   Потреба у роз’ясненні вбачається у наступному.   На даний час позиція органів ДФС щодо оподаткування операцій з купівлі-продажу житлового будинку разом з земельною ділянкою в залежності від кількості договорів, якими опосередковуються такі операції, не є однозначною. Протягом тривалого часу індивідуальні податкові консультації виходили з того, що оподаткування таких операцій здійснюється за єдиною ставкою незалежно від кількості договорів (Листи від 01.06.2007 р.   4  
№  10935/7/17-0717,  від 30.08.2007 р. № 4292/К-17-0715, № 17217/7/17-0717 та ін.). Водночас, незважаючи на відсутність змін у законодавстві, нещодавно було надано податкову консультацію (від 20.02.2019 № 5406-9-10-36-13-9), в якій міститься твердження, що операції з купівлі-продажу будинку і земельної ділянки, на якій він розташований, є двома різними операціями, за умови укладення двох договорів, і оподаткування таких операцій має здійснюватися окремо. Відповідно перша така операція (наприклад, купівля- продаж будинку) буде вважатися першим продажем нерухомого майна протягом звітного податкового року (п. 172.1 ст. 172 ПКУ), і дохід отриманий від таких дій оподаткуванню не підлягатиме. Тоді як друга операція (купівля- продаж земельної ділянки) буде оподатковуватися  за  ставкою  5  відсотків  (п. 167.2 ст. 167 ПКУ). Видається обгрунтованим твердження про те, що остання позиція не є цілком коректною. Подібний висновок можна зробити з урахуванням системного тлумачення положень чинного законодавства, які стосуються посвідчення договорів купівлі-продажу нерухомого майна та реєстрації речових прав на таке майно.   1. Слід вказати на правову природу індивідуальних податкових консультацій. Відповідно до п. 52.2 ст. 52 ПКУ індивідуальна податкова консультація має індивідуальний характер і може використовуватися виключно платником податків, якому надано таку консультацію. Таким чином, зміст окремої податкової консультації не може формувати  практику по оподаткуванню досліджуваних операцій з нерухомістю для всієї України.   2.   В  приписах  п.   172.1   ст.   172  ПКУ міститься                                  словосполучення: «продажу (обміну) … садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти…)». Зі змісту такого формулювання можна зробити висновок, що законодавець розглядає продаж будинку і земельної ділянки, на якій він знаходиться, як нерозривно пов’язані дії, здійснення яких не допускається у відриві одна від одної.   Тобто податкове законодавство визнає таку нерухомість єдиним об’єктом, оскільки включає земельну ділянку, на якій розташована споруда, на  що  прямо  вказує  формулювання  об’єкту  «операції  з  нерухомістю»   у п. 172.1 ст. 172 ПКУ щодо «…житлового будинку, квартири або їх частини, кімнати, садового (дачного) будинку (включаючи земельну ділянку, на якій розташовані такі об’єкти…)».   Подібне твердження також підтверджується положеннями цивільного законодавства та законодавства у сфері державної реєстрації.     5  
Відповідно до ст. 181 Цивільного кодексу України (далі – ЦКУ) до нерухомих речей (нерухоме майно,  нерухомість) належать земельні ділянки, а також об’єкти, розташовані на земельній ділянці, переміщення яких є неможливим без їх знецінення та зміни їх призначення.   Відповідно до ст. 377 ЦКУ до особи, яка набула право власності на житловий будинок (крім багатоквартирного), будівлю або споруду, переходить право власності, право користування на земельну ділянку, на якій вони розміщені, без зміни її цільового призначення в обсязі та на умовах, встановлених для попереднього землевласника (землекористувача). При цьому, розмір та кадастровий номер земельної ділянки, право  на яку переходить у зв’язку з переходом права власності на житловий будинок, будівлю або споруду, є істотними умовами договору, який передбачає набуття права власності на ці об’єкти (крім багатоквартирних будинків та об’єктів державної власності, що підлягають продажу шляхом приватизації).   Слід також звернути особливу увагу на категорію «садиба» як окремий об’єкт права власності. Так, відповідно до положень ст. 381 ЦКУ садибою є земельна ділянка разом з розташованими на ній житловим будинком, господарсько-побутовими будівлями, наземними і підземними комунікаціями, багаторічними насадженнями. При цьому, в ч. 2 цієї статті прямо визначено, що у разі відчуження житлового будинку вважається, що відчужується вся садиба, якщо інше не встановлено договором або законом.   Стосовно положень нормативно-правових актів у сфері реєстрації речових прав на нерухоме майно слід проаналізувати наступне.   Відповідно до ст. 655 ЦКУ за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’язується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому (ст. 656 ЦКУ).   Положеннями ст. 657 ЦКУ встановлено, що договір купівлі-продажу земельної ділянки, єдиного майнового комплексу, житлового будинку (квартири) або іншого нерухомого майна укладається у письмовій формі і підлягає нотаріальному посвідченню, крім договорів купівлі-продажу майна, що перебуває в податковій заставі. Відповідно до ст. 716 ЦКУ до договору міни застосовуються загальні положення про купівлю-продаж.       6  
Відповідно до ст. 182 ЦКУ право власності та інші речові права на нерухомі речі, обтяження цих прав, їх виникнення, перехід і припинення підлягають державній реєстрації.   Порядок проведення державної реєстрації прав на нерухомість та підстави відмови в ній встановлюються Законом України «Про державну реєстрацію речових прав на нерухоме майно та їх обтяжень» (надалі – Закон про реєстрацію). Відповідно до ч. 5 ст. 18 Закону про реєстрацію заява про державну реєстрацію прав подається окремо щодо кожного об’єкта нерухомого майна.  У разі набуття права власності на житловий будинок, будівлю або споруду з одночасним набуттям речових прав на земельну ділянку, на якій вони розташовані, подається одна заява про державну реєстрацію прав на такі об’єкти. При цьому одна заява подається лише у разі, якщо речові права на житловий будинок, будівлю,  споруду та земельну ділянку, на якій вони розташовані, реєструються за однією особою.   Відтак, Закон про реєстрацію, як і Цивільний та Податковий кодекси України, визнає житловий будинок з земельною ділянкою єдиним об’єктом права власності, оскільки передбачає його реєстрацію як єдиного (окремого) об’єкта нерухомості.   Наведені приписи законодавства дають підстави для цілком однозначного висновку про те, що «земельна ділянка разом з розташованими на ній житловим будинком» (чи житловий будинок включно з земельною ділянкою) є єдиним майновим об’єктом нерухомості, єдиним об’єктом права власності.   В той же час необхідно відмітити, що ЦКУ не закріплює імперативної вимоги щодо оформлення правочину купівлі-продажу такого об’єкту через укладення одного або двох окремих договорів (щодо будівлі і земельної ділянки).   Вбачається, що потреба нотаріусів в укладенні двох договорів стосовно одного об’єкта спричинена не вимогами закону, а певною невідповідністю (прогалиною), що має місце у Правилах ведення нотаріального діловодства (надалі – Правила). Так, відповідно до п. 10.1 вказаних Правил формування справ передбачає групування виконаних документів у справи (наряди) відповідно до номенклатури справ контори, приватного нотаріуса (додаток 31), складеної на підставі Типової номенклатури справ державної нотаріальної контори та приватного нотаріуса (далі – Типова номенклатура)     7  
(додаток 32). Зазначена Типова номенклатура містить ряд індексів справ стосовно правочинів з нерухомим майном, у тому числі: 02-01 – договори відчуження житлових будинків та документи,  на підставі яких вони посвідчувались 02-02 — договори відчуження земельних ділянок та документи, на підставі яких вони посвідчувались 02-03 – договори відчуження квартир та документи, на підставі яких вони посвідчувались 02-04 – договори відчуження іншого нерухомого майна та документи,  на підставі яких вони посвідчувались. Відтак, будинок і земельна ділянка належать до різних індексів справ. При цьому жоден індекс не включає категорію «садиби», що, на наш погляд, і має наслідком виникнення проблеми нотаріального посвідчення купівлі продажу такого об’єкту нерухомості.   Наведене свідчить, що проблема кількості договорів щодо продажу будинку разом з земельною ділянкою, на якій він розташований, носить певною мірою штучний характер, і вона може бути усунена шляхом внесення категорії «садиба» в індекси 02-01 чи 02-02, чи запровадження окремого індексу для такої категорії правочинів.   3.              У тексті ст. 172 ПКУ не згадується максимальна кількість договорів, які необхідно укласти для того, щоб операція з продажу будинку та земельної ділянки, на якій він розташований, не підлягала оподаткуванню. До  умов звільнення від оподаткування належить виключно: • строк перебування нерухомого майна у власності продавця становить не менше трьох років (виняток отримання майна у спадщину); • така операція проводиться вперше у звітному податковому році; • тип нерухомого майна має бути зазначеним в п. 172.1 ПКУ. Таким чином, позиція органів ДФС України, в якій вони стверджують, що укладення двох договорів купівлі-продажу (будинку та земельної ділянки) виключає можливість звільнення від оподаткування однієї з двох операцій (продаж або  будинку, або земельної ділянки), не є цілком коректним тлумаченням змісту п. 172.1 ст. 172 ПКУ.               8  
Висновки: Кількість посвідчених договорів купівлі-продажу житлового будинку та земельної ділянки, на якій він розташований  (два договори щодо кожного окремого об’єкту нерухомого майна, або один договір щодо обох об’єктів) не впливає на суму сплачених податків, оскільки земельна ділянка разом з розташованими на ній житловим будинком, господарсько-побутовими будівлями, наземними і підземними комунікаціями, багаторічними насадженнями є єдиним окремим об’єктом права власності  – садибою – відповідно до положень статті 381 Цивільного кодексу України. Старший науковий співробітник відділу проблем цивільного, трудового і підприємницького права Інституту держави і права  їм. В.М. Корецького Національної Академії України, кандидат юридичних наук М. В. Венецька                    
Прошито* пронумеровало